A A A

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 2 (793) z dnia 10.01.2013

Opodatkowanie świadczeń z ZFŚS

Nasza firma wynajmuje raz w tygodniu (na półtorej godziny) salę gimnastyczną, z której może korzystać każdy z naszych pracowników. Wynajęcie tej sali finansujemy ze środków ZFŚS. Z uwagi na system pracy, w zajęciach sportowych co tydzień uczestniczy tylko część pracowników. W jaki sposób powinniśmy obliczyć wysokość przychodu podatkowego u poszczególnych pracowników?

Przychód ze stosunku pracy powstaje tylko u tych pracowników, którzy faktycznie korzystają z nieodpłatnych świadczeń (np. z wynajętej przez pracodawcę sali gimnastycznej). W sytuacji, gdy źródłem sfinansowania tych świadczeń są środki ZFŚS, to przychód pracownika może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF.

Kwestia ustalenia przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń

Każde przysporzenie majątkowe uzyskane przez pracownika od pracodawcy w związku z zawartą umową o pracę (w tym również z tytułu nieodpłatnego korzystania z wynajętej przez pracodawcę sali gimnastycznej), co do zasady, stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Dla powyższej kwalifikacji nie ma znaczenia, czy źródłem sfinansowania świadczenia są środki obrotowe pracodawcy, czy też środki ZFŚS.

Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PDOF. Jeżeli zatem przedmiotem świadczenia są zakupione usługi, np. w formie wynajęcia przez pracodawcę sali gimnastycznej, to wartość takiego świadczenia ustala się według ceny ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PDOF).

Jednocześnie z ogólnej definicji przychodu, określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF wynika, że w przypadku świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń warunkiem koniecznym rozpoznania przychodu jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez podatnika (tj. uzyskanie przez daną osobę realnej korzyści majątkowej).

Kwestia ustalenia przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń w praktyce często budzi wątpliwości interpretacyjne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy koszty ponoszone przez pracodawcę są ustalone ryczałtowo, a w rezultacie nie jest możliwe precyzyjne określenie rzeczywistej wartości nieodpłatnych świadczeń, z których skorzystały konkretne osoby.

O złożoności tego problemu świadczy zróżnicowane orzecznictwo sądów administracyjnych, a także zmieniające się z upływem czasu stanowisko organów podatkowych.

Dla przykładu - w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2010 r., nr IBPBII/1/415-595/10/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych przez pracodawcę świadczeń, tj. korzystanie z wynajętej sali gimnastycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika możliwości skorzystania z tej sali.

Obecnie jednak powyższy pogląd należy uznać za nieaktualny.

W świetle bowiem ostatnich orzeczeń NSA i aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przychód podatkowy powstaje tylko u tych pracowników, którzy faktycznie skorzystali z nieodpłatnych świadczeń oferowanych im przez pracodawcę.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2012 r., nr ITPB2/415-1157/11/MM:

"(...) Ryczałtowy sposób opłacenia przez spółkę (pracodawcę) kosztów związanych z wynajęciem ww. sali nie stanowi zatem przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika.

W związku z powyższym (...) nie ma przeszkód w ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez poszczególnych pracowników z tytułu korzystania przez nich z wynajętej sali gimnastycznej. Reasumując, w związku z zakupem usługi wynajmu sali gimnastycznej przez Wnioskodawcę i udostępniania tej sali pracownikom, u pracowników z niej korzystających powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (...)."

Trzeba też zauważyć, że w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach w sprawie skutków podatkowych organizowanych przez pracodawców imprez okolicznościowych, organy podatkowe prezentują pogląd, że:

wartość świadczenia, jaką pracodawca powinien doliczyć do przychodu danego pracownika, należy obliczyć dzieląc łączną kwotę kosztów zorganizowania imprezy przez liczbę pracowników zaproszonych (np. wszystkich, jeżeli impreza była przewidziana dla wszystkich pracowników) lub tych, którzy zadeklarowali swój udział (jeżeli takie deklaracje zbierano i sporządzono listę chętnych do udziału w spotkaniu),
a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać tylko pracownikom uczestniczącym w imprezie.

Takie stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 września 2012 r., nr IPPB4/415-538/12-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2012 r., nr IPTPB2/415-388/11-3/12-S/DS, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2012 r., nr IBPBII/1/415-950/11/HK.

Oznacza to, że w sytuacji przedstawionej w pytaniu, przychód ze stosunku pracy powstaje tylko u tych pracowników, który faktycznie korzystają z wynajętej przez pracodawcę sali gimnastycznej. Wartość pieniężną tego nieodpłatnego świadczenia trzeba obliczyć dzieląc opłatę, którą ponosi pracodawca za wynajęcie sali gimnastycznej, przez liczbę pracowników uprawnionych do korzystania z tej sali, a następnie tak ustaloną wartość jednostkową należy przypisać tylko tym pracownikom, którzy w danym dniu faktycznie korzystali z tej sali.

Przykład

Pracodawca wynajmuje salę gimnastyczną, z której raz w tygodniu przez półtorej godziny mogą korzystać zatrudnieni pracownicy.

Jednostkowa opłata za wynajem sali gimnastycznej, którą ponosi pracodawca, wynosi 150 zł.

Liczba pracowników uprawnionych do korzystania z tej sali to 50 osób.

Liczba pracowników, którzy w konkretnym dniu faktycznie skorzystali z sali gimnastycznej, to 10 osób.

W takiej sytuacji, każdy z pracowników, który faktycznie korzystał z sali gimnastycznej, uzyskał przychód ze stosunku pracy w wysokości 3 zł, gdyż 150 zł (tj. opłata za wynajęcie sali przez pracodawcę) : 50 osób (tj. łączna liczba pracowników uprawnionych do świadczenia) = 3 zł.

Pracownicy, którzy w danym dniu nie brali udziału w zajęciach sportowych, nie uzyskali natomiast żadnego przychodu.

Przychód zwolniony od podatku dochodowego

Nie w każdym jednak przypadku omawiane świadczenia będą podlegały opodatkowaniu.

Jeżeli bowiem źródłem sfinansowania nieodpłatnych świadczeń (np. w postaci wynajmu sali gimnastycznej) są środki ZFŚS, to w takiej sytuacji świadczenie otrzymane przez pracownika może być zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF, o ile wartość takiego świadczenia dodana do innych świadczeń rzeczowych i pieniężnych objętych zakresem przedmiotowym tego zwolnienia, które pracownik otrzymał od 1 stycznia danego roku podatkowego - w sumie nie przekracza kwoty 380 zł.

Kwotę przychodu podlegającego opodatkowaniu, po zastosowaniu zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF, pracodawca (jako płatnik) powinien dodać do pozostałych przychodów uzyskanych przez pracownika w danym miesiącu ze stosunku pracy i od łącznej kwoty pobrać miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 32 ustawy o PDOF.