Podatek i składki ZUS od świadczeń przyznanych z ZFŚS na letni wypoczynek - wybrane problemy

Warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz zasady przeznaczania środków tego funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie uzgodnionym ze związkami zawodowymi, a w razie ich braku z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów. Tak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 592 ze zm.).

Finansowanie z tego funduszu kosztów letniego wypoczynku pracowników, członków ich rodzin oraz byłych pracowników (emerytów i rencistów) wywołuje określone skutki podatkowe. Wartość powstałych z tego tytułu świadczeń stanowi bowiem przychód podatkowy, przy czym nie w każdym przypadku podlega on opodatkowaniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 updof, wolna od podatku jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki uprawniające ich do wymiany na towary lub usługi. Jeżeli więc chodzi o świadczenia socjalne, wypłacane (finansowane) ze środków ZFŚS, to możliwość skorzystania z przewidzianego tym przepisem zwolnienia istnieje wówczas, gdy świadczenia:

• mają charakter świadczeń rzeczowych bądź pieniężnych,
   
• są w całości sfinansowane ze środków ZFŚS,
   
• otrzymywane są w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o ZFŚS,
   
• ich wysokość nie przekracza w roku podatkowym kwoty 380 zł (nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu).

Wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Kolejnym przepisem, który zwalnia od podatku wartość świadczeń związanych z wypoczynkiem jest art. 21 ust. 1 pkt 78 updof. Na podstawie tego przepisu, wolne od podatku są dopłaty do wypoczynku zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie, w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonego z nauką, pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu - dzieci i młodzieży do lat 18:

a) z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra - niezależnie od ich wysokości,

b) z innych źródeł - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł.

Natomiast w przypadku gdy z wypoczynku korzysta emeryt lub rencista (były pracownik), wartość świadczeń z tego tytułu uzyskanych przez te osoby korzysta ze zwolnienia od podatku na warunkach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 38 updof. Przychód ten korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie tego przepisu, jeżeli:

• dofinansowanie wypoczynku otrzymał emeryt lub rencista,
   
• dofinansowanie zostało przyznane wspomnianym osobom w związku z istniejącym uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym przez związki zawodowe,
   
• wartość wszystkich świadczeń rzeczowych i pieniężnych otrzymanych przez te osoby od byłych pracodawców, w tym od związków zawodowych, nie przekracza w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Dla zastosowania tego zwolnienia od podatku bez znaczenia jest źródło finansowania świadczeń.

1) U kogo powstanie przychód do opodatkowania, jeżeli dofinansowanie z ZFŚS do wczasów otrzyma pracownik i jego małżonka?

Przychód powstanie u pracownika.

Podstawą uzyskania świadczenia, o którym mowa w pytaniu jest łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy (gdyby on nie istniał, to małżonka pracownika nie otrzymałaby tego rodzaju świadczenia). Zatem u pracownika powstanie przychód ze stosunku pracy, w wysokości dofinansowania przypadającego na niego oraz na jego małżonkę. Przypominamy, że wartość tego przychodu może korzystać ze zwolnienia od podatku na zasadach powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 67 updof.

2) Czy użyty w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof zwrot "sfinansowanych w całości" należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli pracownik partycypuje w kosztach wypoczynku (np. pracodawca opłaca pobyt na wczasach w 60%, a pracownik w 40%), to nie ma on prawa do skorzystania ze zwolnienia do kwoty 380 zł?

Powołanego w pytaniu zwrotu "sfinansowanych w całości" nie należy rozumieć w zaprezentowany sposób.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 67 updof, który zawiera to sformułowanie, nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, jeżeli część kosztów wypoczynku pokryje pracownik. Zastrzeżenie "sfinansowanych w całości" nie odnosi się do wielkości udziału w finansowaniu świadczeń na rzecz pracownika, a dotyczy środków pracodawcy. Jeżeli tylko część świadczenia pokryje on ze środków ZFŚS, a pozostałą część ze środków obrotowych, to nie wypełni dyspozycji zwolnienia. Wówczas cała kwota dofinansowania będzie podlegać opodatkowaniu.

3) Z jakich środków należy pokryć zaliczkę na podatek dochodowy naliczoną od świadczenia socjalnego finansowanego z ZFŚS?

Zaliczkę na podatek dochodowy obliczoną od świadczenia socjalnego finansowanego z ZFŚS należy pobrać ze środków przyznanych pracownikowi.

W przypadku gdy pracownik otrzyma świadczenie socjalne podlegające w całości opodatkowaniu, to całą tę kwotę pracodawca ma obowiązek doliczyć do przychodów pracownika uzyskanych w danym miesiącu ze stosunku pracy i od łącznej kwoty dochodu obliczyć zaliczkę na podatek. Zaliczkę tę pobiera się ze środków pracownika.

4) Pracownik wykorzystał już w tym roku limit zwolnienia (380 zł). Obecnie otrzymał zapomogę losową w wysokości 2.000 zł sfinansowaną z ZFŚS. Tego rodzaju zapomogi korzystają ze zwolnienia od podatku do wysokości 2.280 zł. Czy w celu ustalenia kwoty zapomogi wolnej od podatku należy od kwoty 2.280 zł odjąć wykorzystany już przez pracownika limit zwolnienia, tj. 380 zł?

Nie ma takiego obowiązku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 updof, wolne od podatku są zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł, z pewnymi zastrzeżeniami nieistotnymi w tym przypadku. Przepis ten nie odwołuje się do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof, gdzie zawarty jest limit zwolnienia w kwocie 380 zł. Zwolnienia od podatku zawarte w tych przepisach są od siebie niezależne.

5) Dziecko pracownika, w ramach letniego wypoczynku, będzie uczestniczyło w obozie. W trakcie pobytu na nim ukończy 18 lat. Spółka wypłaci pracownikowi kwotę dopłaty do tego obozu po jego zakończeniu. Czy przesłanka nieukończenia przez dziecko 18 roku życia musi być spełniona w chwili otrzymania przez jego rodzica dopłaty?

Warunek wieku uważa się za spełniony, jeżeli w którymkolwiek momencie trwania wypoczynku dziecko nie miało ukończonych 18 lat. Moment wypłaty świadczenia nie ma znaczenia.

Problem podobny do poruszonego w pytaniu był przedmiotem interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2013 r., nr ILPB1/415-1146/13-3/TW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Organ podatkowy wskazał w niej, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 78 updof (bo o zwolnienie na podstawie tego przepisu w tym przypadku chodzi), istotne jest, by w momencie rozpoczęcia wypoczynku dziecko nie miało ukończonych 18 lat. Nie ma natomiast znaczenia fakt ukończenia 18 roku życia w trakcie odbywania wypoczynku, jak również moment wypłaty dofinansowania.

Tak też rozstrzygnął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2013 r., nr DD3/033/272/MCA/13/RD-125985/13. Obszerny jej fragment przytoczyliśmy w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 7 z br., w artykule pt. "Stanowisko Ministra Finansów w sprawie zwolnienia od podatku dopłat do wypoczynku dziecka pracownika".

6) Kiedy jest spełniony wymóg "wypoczynku zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie"?

Wymóg ten jest spełniony, gdy pomiot ma umocowanie formalno-prawne do organizacji wypoczynku.

Sformułowanie, o którym mowa w pytaniu zawarte jest w art. 21 ust. 1 pkt 78 updof. Wyjaśniając je, posłużymy się fragmentem wspomnianej w odpowiedzi na wcześniejsze pytanie interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów 4 grudnia 2013 r., nr DD3/033/272/MCA/13/RD-125985/13. Czytamy w niej: "Przechodząc (...) do przesłanki dotyczącej zorganizowania wypoczynku przez podmiot prowadzący działalność tym zakresie, należy zauważyć, iż istotne znaczenie ma formalno-prawne umocowanie danego podmiotu do wykonywania czynności związanych z organizacją tego rodzaju przedsięwzięć. W konsekwencji warunek ten jest spełniony, gdy organizacją wypoczynku zajmuje się uprawniony do tego podmiot, którym w szczególności może być biuro podróży, pensjonat, gospodarstwo agroturystyczne, jak również szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. nr 12, poz. 67 ze zm.). Dla zastosowania omawianego zwolnienia istotna jest również forma zorganizowanego wypoczynku. Mianowicie musi ona przybrać postać wczasów, kolonii, obozów lub zimowisk, bądź musi być związana z pobytem na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych lub leczniczo-opiekuńczych. Poza zakresem tego zwolnienia są zatem tzw. »wczasy pod gruszą«, wizyta u rodziny, czy »wypady« organizowane na własną rękę".

7) Pracodawca nie tworzy ZFŚS, jednak zamierza dofinansować ze środków obrotowych kolonie letnie zorganizowane przez uprawniony podmiot, w których wezmą udział małoletnie dzieci pracowników. Czy w takiej sytuacji wymienione dopłaty będą stanowić u pracowników przychód podlegający opodatkowaniu?

Dopłaty do zorganizowanego wypoczynku niepełnoletnich dzieci pracowników, sfinansowane ze środków obrotowych są u pracowników przychodem ze stosunku pracy, który korzysta ze zwolnienia od podatku do kwoty 760 zł rocznie.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 78 updof zwolnił od podatku nie tylko dopłaty do zorganizowanego wypoczynku dzieci do lat 18, które sfinansowane zostały z ZFŚS, ale również te dopłaty, które sfinansowane zostały z innych źródeł, np. ze środków obrotowych pracodawcy. Z tym że w przypadku środków pochodzących z innych źródeł obowiązuje ograniczenie kwotowe w korzystaniu z wymienionego zwolnienia, a mianowicie dopłaty te nie mogą przekroczyć w roku podatkowym kwoty 760 zł. Nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu.

8) Czy dopłaty do letniego wypoczynku pracowników i ich rodzin sfinansowane z ZFŚS podlegają oskładkowaniu?

Nie. W podstawie wymiaru składek ZUS nie uwzględnia się świadczeń finansowanych ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (np. dopłat do wypoczynku pracowników i ich rodzin).

Świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach ZFŚS są wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe na podstawie § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.). Tego typu świadczenia nie stanowią także podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, gdyż do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób (art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.).

Uwaga! Na temat skutków podatkowo-składkowych finansowania letniego wypoczynku pisaliśmy obszernie w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 13 z 2013 r., w artykule pt. "Dopłaty do letniego wypoczynku pracownika i członków jego rodziny oraz byłych pracowników".