Skutki niewpłacenia kwoty odpisu na rachunek ZFŚS do dnia bilansowego

Sposób tworzenia, korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS) oraz wysokość tworzonych odpisów zostały uregulowane w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 592 ze zm.), zwanej dalej ustawą o ZFŚS.

Zasadniczo środki funduszu uzyskuje się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Wysokość odpisu podstawowego na jednego zatrudnionego wynosi 37,5% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą. W 2014 r. – na podstawie art. 5c ustawy o ZFŚS – przez przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej, o którym mowa w art. 5 ust. 2, należy rozumieć przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2010 r. ogłoszone przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Wysokość podstawowego odpisu na ZFŚS w 2014 r. na jednego pracownika zatrudnionego w normalnych warunkach pracy na pełnym etacie wynosi więc: 1.093,93 zł (tj. 2.917,14 zł × 37,5%).

Zwracamy przy tym uwagę, że odpis podstawowy dla pracowników wykonujących prace w szczególnych warunkach lub prace o szczególnym charakterze oraz dla pracownika młodocianego ma inną wartość. W niektórych przypadkach ustawa o ZFŚS przewiduje również zwiększenie odpisu podstawowego.

Ze względu na to, że odpis na ZFŚS dotyczy całego roku, na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazane jest rozliczać go w czasie za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku prowadzenia ewidencji kosztów tylko na kontach zespołu 4 lub w zespole 4 i 5, odpis na ZFŚS można ująć następująco:

W jednostce prowadzącej ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 5, całoroczny odpis na ZFŚS można ująć zapisem:

Zaliczenie części odpisu w ciężar kosztów bieżącego okresu następuje z kolei zapisem:

1) w przypadku prowadzenia ewidencji kosztów tylko na kontach zespołu 4: Wn konto 49, Ma konto 64-0,

2) w przypadku prowadzenia ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko 5: Wn konto zespołu 5, Ma konto 64-0.

Jeśli kwota rocznego odpisu na ZFŚS nie jest w ocenie jednostki kwotą istotną, to – na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości – może ona przyjąć uproszczenie i zrezygnować z rozliczenia tego odpisu poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Przelew środków na rachunek bankowy ZFŚS ujmuje się w księgach, zapisem:

Podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy na ZFŚS, w dacie przekazania środków stanowiących równowartość tych odpisów na rachunek bankowy funduszu.

Generalnie, o podatkowym rozliczeniu kosztów tzw. pośrednich, do których należy zaliczyć m.in. koszty z tytułu odpisów na ZFŚS, decyduje ujęcie tych kosztów w księgach rachunkowych. Stosownie do art. 22 ust. 5c i 5d updof oraz art. 15 ust. 4d i 4e updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady, są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Ustalając moment potrącenia kosztów z tytułu odpisów na ZFŚS, należy jednak uwzględnić również art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b) updof i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) updop. Z ich treści wynika, że odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, są kosztami uzyskania przychodu, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek tego funduszu.

Dla celów bilansowych odpis na ZFŚS jest kosztem niezależnie czy jednostka przekazała na rachunek bankowy środki pieniężne stanowiące równowartość tego odpisu lub jego zwiększeń. Natomiast dla celów podatkowych odpis jest kosztem uzyskania przychodu, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tego odpisu i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek ZFŚS.

Jeżeli zatem do dnia bilansowego jednostka nie przekaże środków na rachunek bankowy ZFŚS (w całości lub części), to wartość odpowiadająca nieprzekazanej kwocie nie może być zaliczona do kosztów podatkowych tego roku. Nieprzekazana kwota w przyszłości zwiększy koszty uzyskania przychodów i tym samym zmniejszy kwotę podatku (w momencie wpłaty na rachunek bankowy). Pomiędzy wartością podatkową i bilansową składnika pasywów zachodzi więc różnica mająca charakter przejściowy. Będzie to różnica ujemna, bowiem wartość bilansowa pasywów (fundusze specjalne są składnikami pasywów) jest wyższa od wartości podatkowej. W konsekwencji jednostka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (niekorzystająca z uproszczenia dla jednostek niezobowiązanych do badania rocznego sprawozdania finansowego) ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sposób zaprezentowany na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

W ciągu roku obrotowego w spółce z o.o. utworzono odpis na ZFŚS w wysokości: 192.000 zł, przy czym do dnia bilansowego na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu wpłacono kwotę: 144.000 zł. Ewidencję kosztów spółka prowadzi wyłącznie w układzie rodzajowym. Dla uproszczenia przyjęto, iż na początek roku obrotowego wysokość ZFŚS wynosiła zero, a w ciągu roku nie było innych zwiększeń i zmniejszeń.

II. Ustalenie odroczonego podatku dochodowego:

1. Wartość bilansowa ZFŚS: 192.000 zł.

2. Wartość podatkowa ZFŚS: 144.000 zł.

3. Kwota, która w przyszłości spowoduje wzrost kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszenie podatku dochodowego: 48.000 zł (różnica przejściowa ujemna).

4. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 48.000 zł × 19% = 9.120 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: